石化行業的“變名銷售”究竟屬於虛開還是逃税？

石化行業的“變名銷售”究竟屬於虛開還是逃税？

筆者最近在某公眾號上看到一篇文章，某大宗貿易中，石化企業涉嫌虛開增值税專用發票罪，公訴機關指控涉案公司虛開價税合計金額高達20億元，造成國家税費損失7.8億元，最終法院認定涉案企業不構成虛開增值税專用發票罪，以逃税罪定罪處罰。兩個罪名的量刑差別極大，直接由無期變為六年有期徒刑，雖未無罪，但也可謂是成功辯護的典型。本着學習的心態，筆者在裁判文書網進行了查找，因文章中隱去了關鍵信息，並未找到該份判決，但筆者找到了同類型的案件，都是石化行業內的變名銷售並開具相應發票，不過最終是以虛開增值税專用發票罪定罪處罰，而非逃税罪。那麼，石化行業的變名銷售情形，究竟屬於虛開還是逃税？筆者僅以本文和大家做一下探討。

一、什麼是“變名銷售”？

“變名銷售”即變更名稱銷售，石化行業的“變名銷售”是指石油加工企業將成品油以半成品油的名義對外銷售，經過若干中間交易環節，最終以成品油的名義銷售給加油站。

這裏，石化企業生產的是成品油，最終也仍是以成品油的名義銷售出去，那麼，有必要在中間環節進行變名，並借他人名義進行出售嗎？這樣的設計目的何在？

要弄清楚這個問題，就不得不提及我國的消費税。

（一）消費税

《中華人民共和國消費税暫行條例》第一條規定，在我國境內生產、委託加工和進口規定的消費品的單位和個人，應當繳納消費税。國家税務總局2012年第47號公告第一條規定，汽油、柴油等產品應徵收消費税；第三條規定，將外購的消費税非應税產品以消費税產品對外銷售的，應徵消費税。2013年第50號公告中規定，納税人生產加工符合國家税務總局公告2012年第47號第一條第（一）項規定的產品，無論以何種名稱對外銷售或用於非連續生產應徵消費税產品，均應按規定繳納消費税。

根據以上規定，生產成品油的石油化工企業應繳納消費税；外購非成品油產品，以成品油名義對外銷售的，也應繳納消費税。由於消費税是價內税，生產者在銷售時已經繳納，此後環節不再繳納。

（二）“變名銷售”的具體模式

“變名銷售”從石油加工企業到加油站，牽扯多個環節，為了更好地解釋這種模式，下面舉例説明：

甲公司是一家石油化工企業，先從油田處購進原油，進行加工提煉，生產出成品油如汽油、柴油之後，再銷售給加油站，本該由甲公司直接向加油站出售並開具發票，但是甲公司為了逃避繳納消費税，以半成品油的名義將貨物出售給乙公司，乙公司再將貨物以半成品油轉售給丙公司，丙公司以成品油名義將貨物出售給丁公司，丁公司以成品油名義出售給戊公司，戊公司最終以成品油名義出售給加油站。在實際交易過程中，根據大宗貨物交易規則，是由甲公司從油庫直接供油到加油站，交易最終完成。

在“變名銷售”過程中，乙、丁所在的環節稱之“過票”，丙的環節稱之“變票”。乙、丙、丁三家公司或是存在直接聯繫，或是經人拉線牽橋，最終變票結束到戊公司，戊公司為甲公司實際控制。實踐中可能存在一個變票或過票環節，也可能存在多個。

二、“變名銷售”的繳税義務

（一）消費税

甲公司雖然是生產廠家，但由於其銷售的是半成品油，屬於非應税產品，不需要繳納消費税；乙公司和丁公司作為過票企業，既不存在“變名”銷售，也不屬於生產加工，不需要繳納消費税；戊公司作為最後環節的銷售方，同樣也不需要繳納消費税；只有丙公司，屬於將外購的消費税非應税產品以消費税產品對外銷售的情形，需要繳納消費税。這樣一來，甲公司便逃避了本該由其承擔的繳納消費税的義務，轉由變票的丙公司承擔，但丙公司一般都為貿易公司或者專門從事變票業務的皮包公司，只是為了賺取“變票”的差價，不可能去如實繳納消費税，勢必造成國家税款的損失。

（二）增值税

增值税和消費税都是流轉税，但二者大不相同：前者是價外税，購買者需要在價格之外另行承擔，後者是價內税，購買者支付的價格都包含消費税在內；前者在生產、流通、服務等多個產生增值的環節徵收，後者只在生產、委託加工和進口環節徵收；前者基本在所有行業都需要繳納，後者只在特定行業徵收。

回到上述案例，石油在甲-乙-丙-丁-戊這幾個環節流通，勢必產生增值，所謂的“變票”“過票”僅是發票上商品名稱的變更，開具的發票本身其實仍然是增值税專用發票，仍然需要在每一個流通環節繳納增值税。

（三）二選一還是同時繳納

石油作為特殊消費品，屬於《消費税暫行條例》規定的消費税應税產品，甲作為生產廠家，生產出成品油，按規定應該繳納消費税。但同時，其銷售給乙公司，勢必產生增值，此時需繳納增值税，此後經過丙、丁、戊，只要中間存在增值，就需要繳納增值税。所以銷售成品油，既需要繳納增值税，也需要繳納消費税。

三、“變名銷售”究竟是虛開還是逃税？

根據刑法及相關司法解釋的規定，虛開增值税專用發票罪作為一個非法定目的犯，需以騙取國家抵扣税款為目的，實施了虛開行為，最終造成了國家税款的損失，三者缺一不可；逃税罪則是以逃避繳納税款為目的，通過偽造、編造賬簿、記賬憑證等方法，不申報或虛假申報自己的納税義務，使得國家少收取税款。前者是通過抵扣來騙取已經屬於國家的税款，且必須是增值税，後者是騙取國家少收應收的税款，二者有着明顯區別。那麼“變名銷售”究竟屬於虛開還是逃税？筆者將結合具體犯罪構成來進行分析。

（一）不構成虛開增值税專用發票罪

1、具備虛開形式

因為“變票”中間的環節都是虛假的，實質上並不存在真實交易，所以開具的發票也都屬於虛開，同時具有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開的形式，乙、丙、丁在實踐中絕大多數都是有專人居間介紹的，所以同時還具備介紹他人虛開的形式。

2、沒有造成國家抵扣税款損失

因為交易虛假，所以中間環節不存在真實增值，也就沒有繳納增值税的基礎，而且因為是上下游都存在虛開，實際上已經進行了相互抵扣，國家在中間環節並沒有產生税款損失，最終戊賣給加油站，如實開具增值税專用發票，已經向加油站代收了應該繳納給國家的增值税，並不存在抵扣税款的損失。

讓我們換算成數字直觀來看：甲生產成品油的真實成本是100，戊最終以400的價格出售給加油站，如不存在中間環節，增值為300，税率為13%，抵扣後最終國家收取的增值税應為39。現加入了乙、丙、丁的環節，賣給乙的價格是160，國家在此環節應收取的增值税應為7.8；乙賣給丙220，此環節應收取增值税7.8；丙賣給丁280，此環節應收取7.8；丁賣給戊340，此環節應收取7.8；戊賣給加油站400，此環節應收取7.8，最終加起來還是39，所以虛開環節國家的增值税並沒有損失。

3、不具有騙取抵扣國家税款的目的

作為一個非法定的目的犯，虛開增值税專用發票罪需具備騙取抵扣國家税款的目的，這已經被多個司法解釋和文件所確定，2020年7月《最高人民檢察院關於充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》再次明確不具有騙取國家税款目的且沒有造成國家損失的，不構成虛開增值税專用發票罪。

石化行業進行“變名銷售”，最主要的目的在於逃避繳成品油作為特殊消費品應繳納的消費税義務，雖然在變名銷售過程中確實存在虛開行為，但虛開的發票在每一個環節都如實繳納了增值税，因為即使經過多個變票環節，其最終繳納的增值税和其直接銷售所需繳納的增值税是一樣的，沒必要為此徒增風險。

綜合以上，“變名銷售”僅是具備虛開的形式，但實質上並不構成虛開增值税專用發票罪。

（二）構成逃税行為

根據《消費税暫行條例》的規定，甲作為生產成品油的企業應該繳納消費税。《消費税税目税率表》中，汽油的税率為1.52元/升，燃料油的税率為1.2元/升，實行從量定額的徵收方法。石油加工企業向加油站供油，一般是燃料油，在變名銷售過程中，甲一般是將“燃料油”變名為原油銷售給乙，乙過票給丙，丙再以“燃料油”名義銷售出去，這樣一來，甲就逃避了繳納消費税的義務，將該義務轉接給丙公司，丙公司作為一個賺取開票費的公司，繳納增值税是為了上下游發票抵扣能夠閉環，實際上自己在抵扣後並沒有繳納增值税，但消費税是個價內税，是不能進行抵扣的，如其按按照發票上的銷售數量如實繳納消費税，勢必遠超其收取的開票費，所以在丙這個環節，勢必會通過各種手段少交或不交消費税，最終造成國家這部分消費税的損失。

構成逃税行為並不意味着一定構成逃税罪，還必須滿足一定的條件。根據《刑法》第201條的規定，逃税的數額要達到較大的標準，且佔應納税額的百分之十以上，但存在一個行政前置措施——經税務機關依法追繳，補繳應納税款，繳納滯納金，已接受行政處罰的，不予追究刑事責任。

四、結語

石化行業的“變名銷售”在形式上是通過虛開增值税專用發票實現的，但其因不具有騙取國家税款的目的，也沒有造成國家增值税的損失，僅是將虛開增值税專用發票作為偷逃消費税的手段，實踐中不能簡單粗暴地以虛開增值税專用發票罪定罪處罰，而是遵從逃税行為的處罰規定，先由税務機關進行行政處罰，逃税行為人沒有接受行政處罰的以逃税罪論處。