居民企業轉讓企業股權納税如何進行？
一、居民企業轉讓企業股權納税如何進行？
居民企業轉讓企業股權納税需要：
第一，允許扣除的股權成本為企業投資時實際交付的出資金額。對此，《企業所得税法實施條例》中已有明確：企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計税基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、税務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計税基礎。同時，《關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得税管理的通知》(國税函[2009]698號)中規定：股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
需要注意的是，如果最初投資時被投資企業出現股本溢價，計入了資本公積，那麼對於被投資企業賬面記載而言，其投資成本包括“長期股權投資”和“股本溢價”兩部分，體現了資產計價的歷史成本原則。對於這一點，可從《關於貫徹落實企業所得税法若干税收問題的通知》(國税函[2010]79號)文中得到印證：被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計税基礎。可見股權溢價形成的資本公積是初始投資成本的一部分，在計算股權轉讓所得時也應予以關注。
第二，股權轉讓收入不得扣除被投資企業留存收益中所可能分配的金額。關於投資企業享有的被投資企業留存收益的份額究竟能否在轉讓收入中扣除的問題，原內資、外資企業所得税法的規定並不相同。在2008年頒佈了新《企業所得税法》後，國税總局對這一問題的口徑終於統一，並在國税函[2010]79號文中予以明確，即：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。也就是説，在股權轉讓中，沒有實際分配的留存收益不能作為免税收入予以扣除。這一結論也與國税函[2009]698號文中論調一致，即：如被持股企業有未分配利潤或税後提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一併轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。
例如：A公司持有M公司100%股權，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益(包含未分配利潤和盈餘公積)150萬元，2010年A公司將M公司的100%股權作價300萬元轉讓給了B公司，則股權轉讓所得為：300—100=200萬元。
需要注意的是，與股權轉讓不同，國家税務總局公告2011年第34號——《關於企業所得税若干問題的公告》中規定：投資企業撤回或減少投資的税務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當於初始出資的部分，應確認為投資收回;相當於被投資企業累計未分配利潤和累計盈餘公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其餘部分確認為投資資產轉讓所得。也就是説，對於企業撤資或收回投資的情形，被投資企業累計留存收益視同其已經分配，按其減少實收資本的比例確認為股息所得。根據《企業所得税法》的規定，居民企業間的股息、紅利等權益性投資收益所得為免税收入，因此上述按比例確認的股息所得，可以作為免税收入從撤資所得的收入中予以扣除，不計算企業所得税。
例如，A公司2008年以1000萬元註冊M公司，佔M公司30%股份，2010年1月年經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現金2500萬元。截止到2009年年底，M公司共有未分配利潤和盈餘公積3000萬元，按照A公司註冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。則A公司股權撤資所得=2500—1000-900=600萬元。
第三，非居民企業轉讓股權時的幣種換算問題。如果非居民企業初始投資時使用外幣投入資本，那麼應如何確認其股權轉讓所得呢?國税函[2009]698號文對此明確：在計算股權轉讓所得時，以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價。也就是説應將轉讓價和成本價都換算為原投資時的幣種，進而計算出股權轉讓所得，再換算為人民幣計算應繳納的企業所得税。
舉例説明：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內成立外商獨資企業。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2012年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業股權全部轉讓給中國公司，轉讓價款為827萬人民幣，於2012年1月15日支付。當天美元兑人民幣彙報為6.36人民幣。則其計算股權轉讓所得為：(827/6.36-100)×6.36=191萬人民幣。可見，在計算股權轉讓所得時不能以人民幣為換算基礎，如上例中以人民幣為基礎計算的股權轉讓所得為：827-100×8.27=0，則沒有體現因人民幣升值所獲得的收益部分。
2.股權轉讓納税義務發生時間
根據國税函[2010]79號文規定，企業轉讓股權收入，應於轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。也就是説完成股權變更手續是確認收入實現的必要條件。
同時還需關注，如果企業股權轉讓所得金額很大，能否分期確認計算企業所得税呢?對此國家税務總局公告2010年第19號——《關於企業取得財產轉讓等所得企業所得税處理問題的公告》予以明確，即：企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得税。即除税法另有規定外，對於股權轉讓收入均應一次性計入確認收入的年度計算所得税，而不得分期確認收入。上述所指“另有規定”例如：《企業重組業務企業所得税處理若干問題》(財税[2009]59號)文所規範的特殊性税務重組可以遞延5年納税的情況。
3.如何確認扣除股權轉讓損失
既然股權轉讓是企業轉讓財產的一種行為，那麼自然也會出現股權轉讓損失。國家税務總局公告2010年第6號——《關於企業股權投資損失所得税處理問題的公告》的出台，對這一問題有了明確規定：企業對外進行權益性(以下簡稱股權)投資所發生的損失，在經確認的損失發生年度，作為企業損失在計算企業應納税所得額時一次性扣除。即企業可以在損失發生年度一次性確認損失予以税前扣除。
接下來又遇到一個實際問題，就是企業如果在損失發生年度由於某種原因沒有及時確認損失，那麼在以後年度還可以確認該損失嗎?對此問題，國税總局在2011年重新修訂頒佈的第25號公告《企業資產損失所得税税前扣除管理辦法》中予以明確：企業發生的股權轉讓損失可以在税前扣除;對於以前年度的損失未能在當年予以扣除的，也可以向税務機關進行專項申報扣除，然後再對企業所得税實際繳納情況調整，但追補確認年度不得超過5年期限。
《企業資產損失所得税税前扣除管理辦法》(國家税務總局2011年第25號公告)第六條規定：企業以前年度發生的資產損失未能在當年税前扣除的，可以按照本辦法的規定，向税務機關説明並進行專項申報扣除。其中，屬於實際資產損失，准予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，……屬於法定資產損失，應在申報年度扣除。
企業因以前年度實際資產損失未在税前扣除而多繳的企業所得税税款，可在追補確認年度企業所得税應納税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以後年度遞延抵扣。
企業實際資產損失發生年度扣除追補確認的損失後出現虧損的，應先調整資產損失發生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以後年度多繳的企業所得税税款，並按前款辦法進行税務處理。
二、企業重組中的股權收購
説起企業重組，不得不提起國税總局的兩部重頭文件：《關於企業重組業務企業所得税處理若干問題的通知》(財税[2009]59號文)(以下簡稱59號文)以及《關於發佈<企業重組業務企業所得税管理辦法>的公告》(國家税務總局公告2010年第4號)(以下簡稱4號公告)，以下僅就企業重組中涉及的股權收購事項作出分析。
1.一般性税務處理與特殊性税務處理
59號文所指股權收購，是指一家企業(以下稱為收購企業)購買另一家企業(以下稱為被收購企業)的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
例如：A公司持有M公司100%的股權，持股的計税基礎為100萬元，2010年A公司將持有的股權轉讓給B公司，該項股權經資產評估公司評估，其公允價值為300萬元，B公司定向增發股票作為向A公司支付的對價。
按照一般性税務處理，則(1)A公司應確認股權轉讓所得：300—100=200萬;繳納企業所得税200×25%=50萬;(2)A公司持有B公司股權，且計税基礎為300萬;(3)B公司持有M公司股權，其計税基礎為300萬。
59號文中規定當滿足一定條件時可以採取“特殊性税務處理”，即延遲納税義務，在股權收購時暫不確認所得，待將來對外轉讓獲取收益時再繳納企業所得税。需滿足的條件有5點：
(1)具有合理的商業目的，且不以免除、減少或推遲納税為主要目的;
(2)收購企業購買的股權不低於被收購企業全部股權的75%;
(3)企業重組後的連續12個月 內不改變重組資產原來的實質性經營活動;
(4)且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%;
(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
以上5點體現出的思路就是：重組必須是具有合理商業目的行為，不以避税為主要目的，不以短期持有股權獲取利益為目的，且收購企業沒有取得納税必要資金。
上例按照特殊性税務重組處理：(1)A公司不確認股權轉讓所得;(2)根據59號文規定：“被收購企業的股東取得收購企業股權的計税基礎，以被收購股權的原有計税基礎確定”，則A公司持有B公司股權的計税基礎為100萬。(3)又根據59號文規定：“收購企業取得被收購企業股權的計税基礎，以被收購股權的原有計税基礎確定”，則B公司取得M公司股權計税基礎為100萬。
2.特殊性重組中非股權支付部分需要繳納企業所得税
如前所述，特殊性重組條件中有一點是股權支付比例的限制，即收購企業的股權支付金額不得低於其交易支付總額的85%。但需要注意，此時非股權支付部分仍應按照一般重組模式，計算繳納企業所得税。也就是説要將支付對價分為兩部分處理，股權支付部分作為特殊性重組，非股權支付部分作為一般性重組處理。
例如：B公司收購A公司持有100%股權的M公司，A公司持股的計税基礎為100萬元，M公司股權的公允價值為300萬元，B公司以30萬元現金和定向增發的270萬股權作為支付的對價，假設該項交易符合特殊性税務處理條件。
則税務處理如下：
(1)A對定向增發的270萬對應的股權轉讓不予確認轉讓所得，B按100×90%=90萬確認計税成本;
(2)對現金支付的30萬按照一般性税務處理，A確認股權增值所得為：(300—100)×10%=20萬，B按20萬確認計税成本;
3.非居民企業股權收購的特殊性税務處理
(1)需滿足的條件
國家對涉及到非居民企業的股權收購事項比較謹慎，因此在59號文中單獨對涉及境內、境外間股權收購交易的特殊性税務處理作出規定，在滿足前述5點條件的前提下，仍需滿足以下三點才能適用特殊性税務處理：
第一，非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提税負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管税務機關書面承諾在 3年(含3年)內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權;
第二，非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權;
第三，居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。
對此問題總結如下表：
(2)利用特殊目的公司間接轉讓居民企業股權時，税法否定特殊目的公司存在的規定
例如：境外A公司持有居民企業M公司100%股份，持股計税基礎為1000萬元，2009年將其以2000萬元轉讓給某居民企業B公司，那麼應該繳納預提所得税1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設立一箇中間層公司，即：股權架構設計為A公司——中間層公司——M公司。那麼A公司只需要將中間層公司100%股權全部轉讓給B公司即可達到目的，而A公司轉讓中間層公司，屬於非居民企業轉讓非居民企業的股權，中國沒有徵税權，因此達到了避税的目的。
但2008年《企業所得税法》頒佈後，引入了反避税條款，對於利用特殊目的公司避税的行為，從税收上予以否定。
《特別納税調整實施辦法(試行)》(國税發[2009]2號)第94條規定：税務機關應按照經濟實質對企業的避税安排重新定性，取消企業從避税安排獲得的税收利益。對於沒有經濟實質的企業，特別是設在避税港並導致其關聯方或非關聯方避税的企業，可在税收上否定該企業的存在。
《關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得税管理的通知》(國税函[2009]698號)第六條規定：境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得税納税義務的，主管税務機關層報税務總局審核後可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
綜上所述，如果企業的性質屬於居民企業的話就非常容易在實際的經營活動中出現股權轉讓的事宜，只要是這樣的行為發生在中國並且出現了增值的情況就應該向國家依法上交部分的税費來維持社會資源的正常運轉的，但是轉讓納税的過程中需要注意很多法律問題。
